企业服务：「如何做到合理避税」营改增会计处理探讨之一

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2023年3月18日，人民共和国国务院通过了《全面推进营改增纲要》；3月23日，司法部和国家研究所

金融事务

如何合理避税？我局联合下发了《关于全面推进增值税改征增值税制度改革的通知》(国税发〔2016〕36号)。全面推进营改增是民族营改增的六大战役，将对全体纳税人产生深远影响。同时也是对中小企业1000万会计从业人员的一次考验:要做好增值税会计处理，准确审核，第一时间全面核定增值税，也要从管理的角度做好增值税的研究和编制。

本文论述了当前营改增中一般纳税人会计核算存在的问题，并对相关会计处理进行了如下探讨，明确分为三个时期:

当前增值税改革会计处理中的四个问题

营改增后如何为一般纳税人开设增值税会计明细课程

营改增中一般纳税人的四个类似企业会计案例

一，当前一般纳税人会计改革存在的问题

2012年7月5日，司法部发布《司法部关于印发〈营改增〉的通知》(财会[2012]13号)，规范了营改增改革中的纳税人利息税、零星纳税人会计处理和寒假留税会计处理。但是，在实践中，审计法律法规仍然存在以下问题:

(1)营改增可以冲抵的销项税额，在资产负债表中没有第一时间和原

文件明确规定:“一般纳税人提供应税公共服务，在体制改革期间，根据增值税变更的相关明确规定，允许从销售额中扣除支付给非机构改革纳税人的价款的，在“应交税金——应交增值税”科目下增加“增值税改革抵扣销项税额”专栏，记录中小企业因及时抵扣销售额而减少的销项税额”。但由于本期销项税额与本期及以后的销项税额不完全相同，可能会有时间差。那么，只在“应交增值税”中增加“营改增冲抵的销项税额”就不能满足中小企业的审计要求，主要包括:

一个是纳税人几乎不用化学反应就可以抵消的产品税。比如增值税图(三)应税公共服务抵扣项目，第四栏“本期应抵扣金额=2+3”，即期初余额+本期发生额，第五栏，本期应抵扣具体金额应小于本期应抵扣金额，也小于本期应税公共服务销售额。纳税人当期营改增抵扣的具体销项税额与纳税人抵扣的销项税额并不完全相同，“营改增抵扣的销项税额”只是当期的具体抵扣。

二是纳税人当期新增的没有发生第一次化学反应的资本，全部可以抵扣销项税。当纳税人购买可以抵扣销售的公共服务时，相关的基本权利立即被创造出来，形成可以抵扣应交增值税的资本。根据权限生成系统的原理，需要在第一时间反映这个资本。

第三，不反映纳税人寒假还有多少资金，可以抵消以后的销项税。如果公司发生的销项税额可以冲减但当期没有冲减，则按照权限生成制原则确认为资本，但按照目前为止的课程体系，资本没有体现出来。

(2)重复反映利息税的销项税额明细账的金额

“应交增值税”借款人增加“营改增冲抵的销项税额”后，销项税额扣除咨询服务的销售及额外费用和增值税税率计算，无合理避税，造成“三不一致”:

首先账户不一致:销项税明细账金额与销项税定义不一致。

根据国税发〔2016〕36号文附件一:“增值税改征增值税制度改革第二十二条”是指纳税人按照销售额和增值税计算征收的增值税。销项税率:销项税(商标查询：www.jyip.com/)额=销售额×税金”；附件2《关于增值税改征增值税制度改革有关事项的明确规定》第(三)项销售额是指扣除相关采购和生产成本费用后的金额。明细账中未扣除成本的销售计算的销项税额与税务单据的相关定义不一致。

其次，账表不一致:销项税明细账金额与增值税纳税申报表主表第11栏“销项税”不符。

填写说明:“第11栏销项税额:填写纳税人按一般计税方法计算的当期运费、劳务和应税公共服务的销项税额。增值税转为增值税且应税公共服务已抵扣项目的纳税人，本栏应填写抵扣后的销项税额。”

三、账证不符:销项税额明细账与提供的增值税专用发票销项税额不符。

如何合理避税除了一些利息税不能开具专用发票，比如国际金融中的产品转移，旅游服务中的收息。销项税额按扣除费用后的销售额计算，与不

扣除账户费用计算的销项税额不一致；虽然在与“应交增值税——营业税增加抵消的销项税额”的缺口后，应交增值税的金额不会增加，但应交增值税贷款的明细金额会实时膨胀。

例1:5月份某南站货运服务收入及额外费用合计106万元，其中84.8万元支付给铁路公司。根据该文件，

销售额= 106-84.8 = 21.2万元，

不含税销售额= 21.2/1.06 = 20万元

销项税额= 20 * 6% = 1.2万元。

开具专用发票的，销项税额应为12000元(不能从领取公共货运服务费中扣除)。

但增值税会计中的应交税金——应交增值税(销项税)为106/1.06 * 6% = 6万元，营业税增加冲减销项税为84.8/1.06 * = 4.8万元。只有钳制两者的差异，才能知道具体的销项税额是12000元。查增值税纳税申报表不方便。

(3)“进项税”和“进项税转出”明细账在增值税留成税转入时实时夸大的金额

根据财会[2012]13号文规定，原在体制改革周边地区从事应税公共服务的增值税一般纳税人，如果在体制改革开始后1月底留存的增值税税款不能按照有关增值税改革的明确规定从应税公共服务的销项税额中抵扣，则应在“应税”科目下增加“增值税留存”明细科目。

1月底，体制改革开始，中小企业如何合理避税，应根据应税公共服务的销项税额不能抵扣的增值税留成税额，借记“应交税金-应交增值税”科目，贷记“应交税金-应交增值税(进项税额转移)”科目。当以后允许抵扣时，借记“应交税金-应交增值税(进项税)”科目，按允许抵扣的金额贷记“应交税金-增值税预缴税金”科目。

这种情况在营改增全面推进后依然存在:对于适用一般计税方法并附加2 (4)项进项税的体制改革纳税人，2023年5月1日以后取得并按人民币核算的资产或2023年5月1日以后取得的在建资产的进项税，在取得当月起两年内从销项税中扣除，第一年扣除比例为60%，第二年扣除比例为40%。

上述转账程序进行了投票，但在后续期间允许抵扣时，借记应交增值税(进项税)，与之前单据中确认的应交增值税(进项税)重复确认，导致往来账凭证和账表不一致，即进项税明细账与取得的增值税进项税清单不完全一致；与增值税纳税申报表主表及附图2不完全一致。虽然应交增值税金额准确，但进项税和进项税转出金额实时增加。如果纳税人多次转出和转回，进项税和进项税的转出可能会增加更多。

(4)待遇规定陈旧，综合推广后不能满足增值审计要求

因为财会[2012]13号是基于已经过时的国家司法研究院

金融事务

以我局《关于印发增值税改征增值税体制改革方案的通知》(国税发〔2011〕110号)为依据，已不能满足当前营改增全面推进的如何实现增值税合理避税核算和管理的要求。出色的性能不能满足以下新要求:

1.增值税应税行为多样化，多种税种(征收率)并存

产品、劳务、公共服务、资产、资产转让征收增值税，相关税种分别为17%、13%、11%、6%。同时要选择简单的催收，现在催收率是3%和5%。

2.一般征税方法与自由选择的简单征税方法并存

公司既要满足一般纳税人的增值税会计核算，又要满足粗税应交增值税的审核要求。两门课程的详细课程不能同义。

3.部分出售公共服务的预征用与政府机构的居民纳税申报并存

跨县(市)管理的楼宇、中小企业(中小企业)和金融业，现在仍有普通纳税人或零星纳税人作为实体进行增值税审计。

4.销售配额税和利息税并存

未取得专用发票但可抵扣应税销售额(或一定周内)的公共服务主要包括:如

国际融资

产品转移的采购价格，已批准

投资

租赁中小企业支付的贷款(包括外汇储备贷款、港元贷款)、票据发行贷款、货车购置税等。

5.部分进项税额可以转移到如何实现合理避税

根据《全面实施体制改革》第二十七条第(一)项规定，人民币、资产、不能抵扣且未从进项税额中抵扣的资产，可以作为允许抵扣进项税额的应税工程项目的变更。可抵扣进项税可在变更后的当月按以下公式计算:

可抵扣进项税额=人民币、资产、资产市值/(1+适用税额)×适用税额

6.增值税负担的研究更简单

中小企业的增值税负担并不是很简单意义上的应交增值税乘以销售额的比例。从销售层面来看，需要考虑等价销售、当期环境因素的变化、销售方式(如

出口退税

，免税)，不同的应税行为(产品、公共服务、资产和资本的转移如何实现合理避税)；从采购层面来说，还需要考虑很多环境因素，如不同的产品和公共服务、免税出口、分期抵扣、如何合理避税、如何通过融资购买子设备和资产等。否则，中小企业的税率波动是不可理解的，同一企业、不同中小企业、同一中小企业在不同时期的税率差异很大。如果中小企业需要第一时间了解，

增值税

税率波动因素，按原

增值税

审计水平无法达到，需要更好的核定账簿才能达到目的，但增加了审计费用。

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